Zgodnie z art. 193 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), aby prowadzone przez podatnika księgi podatkowe mogły stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez „księgi podatkowe” zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W myśl tej definicji księgami podatkowymi, które muszą być prowadzone rzetelnie i niewadliwie, jest również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencja wyposażenia, ewidencja przebiegu pojazdu, ewentualnie ewidencja sprzedaży, ewidencje prowadzone dla celów VAT.
Zgodnie z art. 193 § 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
W wyroku z 21 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1627/99, NSA stwierdził, że „(...) dla oceny rzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne towarzyszące dokonaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana zarówno księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, jak i ta, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu”. Natomiast w wyroku z 24 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 319/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) dla oceny, iż księga jest nierzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje się ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym”.
Księga może być więc nierzetelna, gdy np. nie zostały w niej ujęte określone zdarzenia, ujęto zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości, albo obejmuje zdarzenia, które miały miejsce w rzeczywistości, jednak zarejestrowane zostały niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (np. co do czasu ich przeprowadzenia, ceny czy ilości).
Zgodnie z art. 193 § 3 ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.
Aby zatem ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencja przebiegu pojazdu prowadzone były niewadliwie przez podatników rozliczających się na zasadach ogólnych, musi to się odbywać zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (dalej updof).
Odrębnym przepisem określającym zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).
Natomiast ewidencje VAT muszą być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 ordynacji podatkowej). W związku z tym dla odrzucenia ksiąg jako dowodu, ze względu na to, że są prowadzone w sposób wadliwy – organ podatkowy musi wykazać niezgodność zapisów z zasadami dokonywania tych zapisów, a ponadto, że wady te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Rzetelność i niewadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Cytowane przepisy stanowią o rzetelności i niewadliwości wszelkich ksiąg podatkowych, czyli również podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Zwrócić jednak należy uwagę, że przepisem art. 24a ust. 7 updof ustawodawca zobligował Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminów zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. W wydanym na tej podstawie rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Minister Finansów nieco inaczej zdefiniował pojęcie rzetelności księgi. Przepisy te należy zatem traktować jako przepisy szczególne w stosunku do ordynacji podatkowej.
W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Wadliwość księgi występuje, gdy np. prowadzona jest ona w innym języku niż w języku polskim, prowadzona jest w sposób nieczytelny lub niestaranny, zapisy dokonywane są w walutach obcych albo nie są dokonywane chronologicznie.
Zgodnie natomiast z § 11 ust. 3 rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną (z zastrzeżeniem ust. 4), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ust. 4 § 11 rozporządzenia ustawodawca przewidział przypadki, kiedy księga, mimo że zawiera określone błędy, może być uznana za rzetelną. W myśl tego przepisu księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy:
1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 proc. przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub
5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.
Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.
Podatnik opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych i rozlicza się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik otrzymał od kontrahenta karę umowną z tytułu nieterminowej realizacji zamówienia. Przychód z tego tytułu podatnik zaewidencjonował w kol. 7 księgi „Wartość sprzedanych towarów i usług”. Wykrycie tego błędu przez kontrolę może oznaczać uznanie księgi za wadliwą, ponieważ prowadzona jest niezgodnie z pkt 8 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, że otrzymane kary umowne stanowią pozostałe przychody i wykazywane są w kol. 8 księgi „Pozostałe przychody”. Błąd ten nie oznacza jednak, że księga zostanie uznana z tego powodu za nierzetelną.
Definicje rzetelności i niewadliwości księgi zawarte w rozporządzeniu oraz w ordynacji podatkowej są prawie takie same, jednak rozporządzenie za rzetelną uznaje również (w drodze wyjątku) podatkową księgę przychodów i rozchodów, która zawiera pewne niedociągnięcia, pod warunkiem że błędy te dotyczą przypadków wymienionych przez ustawodawcę w § 11 ust. 4 rozporządzenia.
Podatnik nie wpisał do księgi przychodów i rozchodów faktury kosztowej, przez co odprowadził wyższą zaliczkę na podatek dochodowy i zapłacił wyższy podatek. Czy błąd ten (na korzyść Skarbu Państwa) może spowodować uznanie księgi za prowadzoną nierzetelnie lub wadliwie?
Co do zasady, księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ustawodawca szczegółowo określił jednak sytuacje, kiedy księga, mimo popełnienia przez podatnika określonych błędów, może jednak zostać uznana za rzetelną. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia księgę również uznaje się za rzetelną, gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny.
Jak z tego wynika, o tym, czy prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest rzetelna, czy też nie – decyduje rodzaj poniesionych przez podatnika kosztów, które nie zostały wpisane do księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli zatem podatnik nie wpisał do księgi wydatków poniesionych np. na zakup środków czystości albo na zapłatę czynszu, to błąd tego typu nie spowoduje uznania księgi za nierzetelną.
Jeżeli jednak podatnik nie wykazał lub zaniżył:
– wówczas nie można uznać, że księga jest prowadzona rzetelnie, chyba że zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia pkpir w związku ust. 5 tego przepisu błąd podatnika nie przekroczy 0,5 proc. przychodu. Mimo zatem tego, że niezaewidencjonowanie tych wydatków w księdze spowodowałoby zawyżenie podstawy opodatkowania i zapłatę przez podatnika wyższego podatku – nie odbierałoby to jednak księdze przymiotu rzetelności.
W wyroku z 15 marca 2002 r., sygn. akt SA/Rz 818/00 (opublikowanym w POP z 2003 r., nr 1), NSA stwierdził, że „(...) jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym”.
Zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 ordynacji podatkowej).
Odpis tego protokołu organ podatkowy doręcza stronie, natomiast strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) nie ma ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z założenia ustalona w drodze szacunku podstawa opodatkowania nie będzie jednak tożsama ze stanem rzeczywistym (bo taki stan mógłby być określony tylko i wyłącznie na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg). Żadna z metod szacunkowych nie ma cech metody doskonałej, jednak dokonanie takiego szacunku jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych, np. podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
NSA w wyroku z 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01 (opublikowanym w ONSA z 2004 r., nr 2), stwierdził: „Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności”.
Zgodnie z wyrokiem NSA z 15 marca 2002 r., SA/Rz 818/00 (opublikowanym w POP z 2003 r., nr 1): „Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym”.
Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, musi określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Podatnik zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów wydatek poniesiony z tytułu zakupu towarów handlowych, wpisał jednak błędną kwotę. Czy błąd ten może doprowadzić do uznania przez kontrolującego księgi za nierzetelną i oszacowania podstawy opodatkowania?
Jeżeli podatnik posiada w dokumentacji firmowej fakturę VAT zakupu lub sprzedaży, a błędny zapis w księdze przychodów i rozchodów jest jedynie wynikiem oczywistej omyłki – wówczas księga nie traci przymiotu rzetelności, a co za tym idzie – nie może być odrzucona jako dowód. Nie może zatem w tej sytuacji być mowy o szacowaniu podstawy opodatkowania.
Podobnie byłoby, gdyby podatnik poprawił błąd (zgodnie z wymogami rozporządzenia pkpir) przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej.
Zgodnie z art. 23 § 3 ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Do obowiązku organu podatkowego, który określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, należy zawsze uzasadnienie wyboru metody oszacowania.
„Poprawność zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest oceną rezultatu, czyli stwierdzenia, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. (...) Warunkiem umożliwiającym przystąpienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku jest stwierdzenie ściśle określonych okoliczności. Samo odrzucenie księgi jako dowodu nie upoważnia organów do odtworzenia podstawy opodatkowania i wymiaru zobowiązania podatkowego. Szacunek jest środkiem ostatecznym, co potwierdza treść art. 23 § 2 ordynacji podatkowej” (wyrok WSA, sygn. akt I SA/Bk 149/04, opublikowany w „Gazecie Prawnej” z 2005 r., nr 20).
Instytucja oszacowania dochodu została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 24 ust. 2 stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, z uwzględnieniem różnic remanentowych. Przepis ten reguluje również zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, z likwidacji działalności gospodarczej, z działów specjalnych produkcji rolnej, dochodu w zyskach osób prawnych, z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną, z odpłatnego zbycia rzeczy, dochodu w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych. Artykuł 24a updof stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a–22o.
Według art. 24b ust. 1 updof, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.
W przypadku podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3 updof, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:
1) 5 proc. – z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego,
2) 10 proc. – z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych,
3) 60 proc. – z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji,
4) 80 proc. – z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa,
5) 20 proc. – z pozostałych źródeł przychodów.
Zasady tej nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, stanowi inaczej.
Odrębną definicję nierzetelności i wadliwości księgi zawiera ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z art. 53 § 22 k.k.s. księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zgodnie natomiast z art. 53 § 23 k.k.s. księga wadliwa jest to księga prowadzona niezgodnie z przepisem prawa. Przez księgę, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć:
– księgę rachunkową,
– podatkową księgę przychodów i rozchodów,
– ewidencję,
– rejestr lub
– inne podobne urządzenie ewidencyjne, do którego prowadzenia zobowiązuje przepis prawa.
Zgodnie z art. 61 § 1 k.k.s., kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Zgodnie natomiast z art. 61 § 2 tej ustawy, w wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego, określonego w § 1 (prowadzący księgę nierzetelnie), podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Karze określonej w § 2 (karze grzywny za wykroczenie skarbowe) podlega także ten, kto wadliwie prowadzi księgę (art. 61 § 3 k.k.s.).Podobne kary występują, kiedy podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku w ogóle nie prowadzi ksiąg (np. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży czy ewidencji przychodów na potrzeby ryczałtu). Zgodnie z art. 60 § 1 k.k.s., kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego, określonego w § 1 (podatnik, który nie prowadzi w ogóle ksiąg), podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 60 § 3 k.k.s.).
Należy podkreślić, że kodeks spółek handlowych posługuje się swoją definicją nierzetelności i wadliwości ksiąg, która obowiązuje w zakresie tej ustawy (kodeksu). Oznacza to, że np. księga przychodów i rozchodów, w której niezaewidencjonowane przychody nie przekroczyły 0,5 proc. przychodu, spełniająca kryteria rzetelności określone w § 11 ust. 4 rozporządzenia pkpir – na gruncie ustawy k.k.s. może być uznana za nierzetelną, ponieważ prowadzona jest niezgodnie ze stanem faktycznym, a k.k.s nie przewiduje w tym zakresie żadnej taryfy ulgowej, w przeciwieństwie do rozporządzenia pkpir.
Taki czyn na gruncie k.k.s. jest czynem zabronionym, jednak może zostać potraktowany łagodniej ze względu np. na znikomą szkodliwość społeczną. W związku z tym w wielu przypadkach, gdy zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jednak ze względu na § 11 ust. 4 pkt 1–5 rozporządzenia pkpir księga na gruncie tego rozporządzenia zostanie uznana za rzetelną – podatnik nie poniesie z tego tytułu odpowiedzialności karnej skarbowej.
